Prywatna sprzedaż nieruchomości
Autor: Adrian Stochmal, agent celny, doradca podatkowy
PIT-39: Sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat. Podstawa prawna
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2C lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu po- datkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na pod- stawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Toteż opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT podlega, z pewnymi wyjątkami wynikającymi z art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, odpłatne zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spół- dzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie na- stępuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.
Pamięć należy, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomo- ści i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c) usta- wy o PIT nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).
Określenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości
W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przy- czyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zgodnie z powyższym, przy- chodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Koszty uzyskania przychodu Art. 22 ust. Cc ustawy o PIT.
Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. Cd, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. Cd ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywa- nej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT.
Ponadto przepis art. 22e usta- wy o PIT stanowi, że wysokość na- kładów, o których mowa w ust. Cc i Cd, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Zatem w przypadku odpłatne- go zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości. Elementem, którego nie można pominąć, dbając o interes podatnika, jest art. 22 ust. Cf ustawy PIT, zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. Cc, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwarta- łów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczy- pospolitej Polskiej “Monitor Polski”. Katalog wydatków mieszkaniowych oraz warunków skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku zawarty jest w art. 21 ust. 25–30 ustawy PIT.
Stawka podatku
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku – art. 30e ust. 1 ustawy o PIT.
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest do- chód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. Cc i Cd, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Deklaracja i okres rozliczeniowy
Zgodnie z art. at5 ust. 1a pkt 3 usta- wy o PIT, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym od- rębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (po- niesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
PIT-39 a ulga mieszkaniowa
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 usta- wy o PIT zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nie- ruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Sposób obliczenia
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P
gdzie:
D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT,
P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
Katalog wydatków na cele mieszkaniowe
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nierucho- mość lub udziału w takim loka- lu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego grun- tu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni prze- znaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
a) rozbudowę, nadbudowę, prze- budowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalne- go lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b.
30a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wy- datki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równo- wartości wydatków uwzględnionych
w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o któ- rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).
PIT-39: umowa najmu
Zasadniczo najem nieruchomości uniemożliwiał zakwalifikowanie wydatków na tę nieruchomość jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Pogląd ten, błędny zresztą, niestety mocno się zakorzenił w głowach urzędników organów podatkowych. Poniżej przedstawione zostały poglądy sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych przełamujące betonowe prze- konanie, że każdy najem wyklucza możliwość skorzystania z instytucji ulgi mieszkaniowej.
Linia orzecznicza
Wyrok NSA z 29 listopada 201C roku (sygn. akt II FSK 312C/1at):
Nie stoi na przeszkodzie skorzy- stania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. (…) Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.
Jeżeli podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowo- ści pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone, można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia, w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.
Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrze- by zapewnienia sobie tzw. “dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz “mieszkaniowe” w wyrażeniu “własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt).
Wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15:
Zdaniem sądu dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który reguluje to zwolnienie, nie można poprzestać wyłącznie na jego wykładni językowej, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć, regulując tę materię. W ocenie NSA zwrotu tego nie można zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.
Wnioski
W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z 29 listopada 201C r., sygn. akt II FSK 312C/1at, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, ja- kim jest zaspokojenie własnych po- trzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta nor- ma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1çç5 r., str. 113–114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje (…). Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (…). NSA aprobuje więc czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych. Czynność ta sama w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.
Zatem uwzględniając wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT dokonaną w przytoczonym wyroku Sądu drugiej instancji, stwierdzić należy, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Ponadto zastosowaniu zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej.
Obecnie zdanie NSA aprobują WSA oraz z uwagi na zwiększają- cą się ilość pozytywnych wyroków również DKIS jako organ wydający interpretacje indywidualne:
0113-KDIPT2-2.at011.1015.2021.2.
DA
Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej skorzystania przez Wnioskodawczynię z prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze darowizny od matki, przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, czyli wydatkowania przychodu zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o po- datku dochodowym od osób fizycznych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, w przypadku jego czasowego najmu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni planuje w zakupionym lokalu zamieszkać, a zatem będzie realizowała w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.
PIT-39 a umowa dożywocia
Instytucja umowy dożywocia zo- stała uregulowana w art. 908–91C ustawy z dnia 23 kwietnia 19Cat r. – Kodeks cywilny (dalej: Kc).
Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kc treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.
Co istotne na gruncie rozważanego tematu, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych – art. 910 § 1 Kc.
Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez do- żywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesie- nie własności nieruchomości do- żywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każ- da ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu.
By dopełnić rozumienie umowy dożywocia jako umowy od- płatnej i wzajemnej, przedstawmy umowę o charakterze przeciwnym – nieodpłatne i niewzajemne. Za takie należy uznać umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny – np. sprzedaż dzieła sztuki za 1 zł. Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie nie mogą umknąć uwadze dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 91at Kc. Potwierdzają bowiem one w sposób niebudzą- cy wątpliwości odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że je- żeli z jakichkolwiek powodów wy- tworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Istotnie zatem, w przypadku rozwiązania umowy dożywocia oceny skutków tej czynności należy upatrywać w powyższych przepisach.
Linia interpretacyjna
0115-KDIT1. at011.C7at. 2020. 2 .DB, DKIS
Oczywiście zgodnie z dyspozycją art. 353 Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także za- liczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy.
Wskazać należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 cytowanej ustawy, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Należy jednakże podkreślić, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.
Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następu- je rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wyga- śnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.
To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i ponownego przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, bowiem z dniem rozwiązania umowy o dożywocie nastąpiło ponowne nabycie lokalu mieszkalnego.
Linia orzecznicza
WYROKI:
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 11C3/18,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1at listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 3at7/12.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dożywocia, zauważyć należy, że kwestię tę należy połączyć odpowiednio ze skutkami zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W kwestii
określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia – Na- czelny Sąd Administracyjny 17 listopada 201at r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS at/1at o następującej treści: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 25 lipca 1çç1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 1ç ust. 1 i 3 tej ustawy.
W ww. uchwale NSA stwierdził m.in., że W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwala- łaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 1ç ust. 1 PIT. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 1ç ust. 3 PIT nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy- chodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT, w zgodzie z art. 1ç ust. 1 PIT. Unormowanie z art. 1ç ust. 3 PIT może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. (…) Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 1ç ust. 1 PIT, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której
stanowi art. 1ç ust. 3 PIT. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o do- żywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.
W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie pod- stawy opodatkowania, ponieważ świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny i są niepoliczalne, to nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nie- ruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie można było zaliczyć wartość nieruchomości określoną w umowie o dożywocie. Wartość ta – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale – nie jest ceną zbycia nieruchomości, a więc co oczywiste – nie może być również traktowana przez nabywcę jako cena jej nabycia. Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji będą jedynie faktycznie po- niesione i udokumentowane wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz do- żywotnika. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki policzalne w chwili zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.
W tym miejscu wyjaśnić na- leży, że zgodnie z art. 908 § 1 K.c. – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Z przywołanych przepisów wynika, że umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W litera- turze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową 4nkcją umowy dożywocia jest 4nkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce naj- częściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przy- chodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie do- szło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowy- mi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy dożywocia.
Z powyższych rozważań wynika, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, a zatem do ustalenia kosztów uzyskania przy- chodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. Cc ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c), z zastrzeżeniem ust. Cd, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wy- tworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na utrzyma- nie dożywotnika w okresie obowiązywania umowy o dożywocie, udokumentowane i policzalne w chwili sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udokumentowane koszty pogrzebu i wykonania nagrobka. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może również zaliczyć zapłacony przez niego przy nabyciu w drodze umowy o dożywocie podatek od czynności cywilnoprawnych.
Wnioski
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o do- żywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. Cc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. Cd, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie natomiast z art. 22 ust.
Ce ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. Cc i Cd, usta- la się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Ustawodawca nie określa szczegółowo w przepisie art. 22 ust. Cc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. Cc ustawy, dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Trzeba zauważyć, że ustawodawca rozróżnia koszty nabycia lub wy- tworzenia od nakładów i art. 22 ust. Ce odnosi się do nakładów.
Do kosztów uzyskania przy- chodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie, czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych. Do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną, zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotni- ka, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nie- ruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Kosztem nabycia dla podatnika będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wy- datki na rzecz dożywotnika.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 223/21, w którym Sąd wyraził pogląd, że:
Odnosząc się dalej do zasadnicze- go zarzutu, tj. naruszenia przez organ art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., należy wskazać, że: z brzmienia tego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.