Data publikacji: 2024-01-31
PCC przy sprzedaży nieruchomości w świetle lipcowych zmian
Autor: Bartosz Przybysz
Pierwsze mieszkanie bez podatku
W swoim założeniu zmiana ta ma poprawić sytuację osób nabywających pierwsze mieszkanie na rynku wtórnym. Ministerstwo Finansów podkreśla, że zwolnienie to skierowane jest przede wszystkim do osób młodych, które mają ograniczone możliwości finansowe. Regulacje te wpisują się w szerszy pakiet zmian ułatwiających nabycie pierwszego mieszkania, m.in. Bezpieczny Kredyt 2%1, który przewiduje podobne
warunki.
O jakiej oszczędności w takim wypadku mówimy? Stawka podatku od umowy sprzedaży, której przedmiotem są nieruchomości, wynosi
2% wartości rynkowej (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC).
PRZYKŁAD 1.
Jan Kowalski kupił pierwsze mieszkanie z rynku wtórnego za kwotę 500.000
zł. Przed wprowadzeniem zwolnienia podatnik zapłaciłby 10.000 zł podatku. Wprowadzone zwolnienie obejmuje sprzedaż:
1) prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;
2) prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego;
3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącą lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.
Należy przypomnieć, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy o PCC).
Zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy o PCC zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne:
— którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z wymienionych powyżej praw ani udział w tych prawach, lub
— którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem przysługiwał udział w którymś z wymienionych powyżej praw, lecz udział ten nie przekracza ani nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Z powyższego wynika, że przedmiotowe zwolnienie kierowane jest do osób fizycznych, które kupują swoje pierwsze mieszkanie.
Zatem ułatwienie to nie przysługuje innym podmiotom gospodarczym, np. spółkom czy fundacjom. Należy również zaznaczyć, że przepis nie dotyczy zakupu samego gruntu, nawet jeśli przeznaczony jest pod zabudowę mieszkalną.
W praktyce można zastanawiać się nad tym, czy zwolnieniu podlega również grunt, na którym posadowione jest mieszkanie. Pewnych wskazówek można szukać w orzecznictwie dotyczącym nieobowiązującej już ulgi meldunkowej. I tak, w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 2 kwietnia 2012 r.
o sygn. akt II FPS 3/11 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego, to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni, zgodnie z którą spod zwolnienia wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne będące przedmiotem zbycia. Przyjmując
to założenie, należy stwierdzić, że zwolnienie z PCC nie ogranicza się wyłącznie do budynków bądź lokali.
Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 ustawy o własności lokali2 grunt jest prawem związanym z własnością lokalu i nie można udziału w nim sprzedać odrębnie. Przepis wskazuje, że ze zwolnienia można również skorzystać, jeżeli mieszkanie nabywane jest przez większą liczbę osób. W takim wypadku trzeba zastanowić się nad tym, czy nadal będzie możliwe do zastosowania, jeżeli choćby jeden z kupujących nie spełni określonych przez ustawodawcę warunków.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PCC obowiązek zapłaty podatku solidarnie spoczywa na kupujących. W moim przekonaniu posiłkować się można dorobkiem orzeczniczym w zakresie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych3. W wyroku NSA z 24 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 3543/16 wskazano, że w przypadku, gdy jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, to wprawdzie nie korzystają z niego pozostali współwłaściciele, ale okoliczność ta powinna być uwzględniona przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji od wysokości podatku należałoby odliczyć kwotę, która przypadałaby na współwłaściciela spełniającego warunki zwolnienia. Zagadnienie to może być osią sporu między organami a podatnikami, dlatego z uwagą trzeba śledzić interpretacje i orzeczenia, które będą wydawane w tym przedmiocie.
PRZYKŁAD 2.
Małżonkowie Adam i Ewa Kowal planują wspólnie kupić mieszkanie na rynku wtórnym za 500.000 zł. Przed zawarciem związku małżeńskiego Adam Kowal nabył lokal mieszkalny do majątku osobistego. Z kolei dla Ewy Kowal będzie to pierwsze mieszkanie. Przy przyjęciu powyższego założenia podatek powinien wynosić 5.000 zł. W takim wypadku zwolniona z podatku będzie wartość nieruchomości przypadająca na nabywcę spełniającego warunki do jego zastosowania.
Ustawodawca zastrzegł ważny wyjątek dla osób, które nabyły nieruchomość w ramach spadkobrania. Mianowicie ze zwolnienia będą mogły skorzystać osoby, które w drodze dziedziczenia otrzymały udziały w mieszkaniu, ale nie mogą one przekroczyć 50 proc. Faktu tego nie zmienia późniejszy dział spadku, w wyniku którego podatnikowi może przypaść pełna własność nieruchomości.
Co istotne, przepis nie przewiduje limitu wartości takiego udziału. Wydaje się też, że ustawodawca dopuścił możliwość posiadania większej ilości takich praw. Zwrot udział w tych prawach wskazuje, że zwolnienie jest możliwe przy dziedziczeniu udziałów w większej liczbie nieruchomości, pod warunkiem, iż każdy udział z osobna nie przekracza 50 proc.
PRZYKŁAD 3.
Jan Kowalski kupuje pierwsze mieszkanie na rynku wtórnym za 500.000 zł. W dacie zakupu nieruchomości ma on już 25 proc. udział we własności domu mieszkalnego jednorodzinnego, 25 proc. udział we własności innego lokalu mieszkalnego oraz 25 proc. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wskazane udziały zostały nabyte w drodze dziedziczenia. Jan Kowalski nadal spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku.
Podsumowując, zakaz dotyczy nieruchomości nabytych odpłatnie, w darowiźnie oraz w drodze spadkobrania, jeżeli udział podatnika przekracza 50%. Umowa sprzedaży nieruchomości musi zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. W związku tym do poboru podatku zobowiązany jest notariusz jako płatnik (art. 10 ust. 2 ustawy o PCC). Jego zadaniem jest prawidłowe rozliczenie transakcji, w tym weryfikacja warunków przedmiotowego zwolnienia. Krajowa Rada Notarialna wskazuje, że notariusz w celu wypełnienia swoich obowiązków powinien odebrać od stron czynności (umowy) oświadczenia oraz zamieścić je w akcie notarialnym.
Wydaje się, że taka informacja będzie wystarczająca do uniknięcia odpowiedzialności za pobór podatku w odpowiedniej wysokości (art.10 ust. 3c ustawy o PCC). Trudno oczekiwać od notariuszy, aby przy każdej transakcji sprawdzali księgi wieczyste z kilkudziesięciu lat. Warto zaznaczyć, że pod kątem administracyjnym zwolnienie zmniejszy dochody gmin. Technicznie podatek pobierany jest przez właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości naczelnika urzędu skarbowego (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Natomiast dochody z tego podatku trafiają do gmin na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego4. W praktyce zwolnienie już obowiązuje. Dokładnie weszło ono w życie 31 sierpnia 2023 r. i obejmuje sprzedaż dokonaną od tego dnia. Zatem zwolnienie nie dotyczy transakcji dokonanych przed tym dniem.
PRZYKŁAD 4.
Adam Kowal 1 sierpnia 2023 r. zawarł umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego za 500.000 zł. Wraz z podpisaniem umowy uiszczono zadatek w wysokości 250.000 zł. Umowę przyrzeczoną zawarto 1 września 2023 r., uiszczając resztę ceny. Adam Kowal po spełnieniu warunków będzie mógł skorzystać ze zwolnienia. Umowa przedwstępna na gruncie PCC nie generuje obowiązku zapłaty podatku.
Wyższy podatek od wielu mieszkań
Oprócz omawianego zwolnienia ustawodawca postanowił równolegle wprowadzić podwyższoną 6% stawkę podatku przy nabyciu szóstego i kolejnego mieszkania. Pomimo zastosowania zgoła odmiennego rozwiązania legislacyjnego cel pozostaje ten sam, czyli zwiększenie dostępności nieruchomości na rynku.
Nowe przepisy mają być wymierzone przede wszystkim w fundusze PRS, które często kupują wiele mieszkań w jednym budynku.
Świadczyć o tym może fakt, że opodatkowanie wyższą stawką dotyczy zakupu mieszkań w inwestycji zlokalizowanej na jednej nieruchomości gruntowej.
Konkretnie art. 7a ustawy o PCC zakłada, że kupujący, który:
— nabywa co najmniej 6 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub w kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych VAT5, lub udziały w tych lokalach albo
— nabył już co najmniej 5 takich lokali lub udziały w nich,
— zapłaci podatek według stawki 6% przy zakupie szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub w budynkach bądź udziału w takim lokalu.
Zmiana stanowi wyłom od zasady wynikającej z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC. Przepis ten wyłącza opodatkowanie, jeżeli od danej czynności został już pobrany podatek od towarów i usług. Zatem wyższy podatek będzie dotyczył najczęściej nieruchomości w stanie deweloperskim, które z reguły są opodatkowane VAT. Teoretycznie może dotyczyć on też budynków lub lokali z rynku wtórnego, jeśli dokonano w nich istotnych ulepszeń stosownie do art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT bądź zrezygnowano ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Wyższy 6% podatek nie wystąpi, jeżeli kupujący:
1) kupi lokale użytkowe (bez względu na ich liczbę);
2) nabędzie lokale mieszkalne, które nie będą opodatkowane VAT;
3) zakupi lokale mieszkalne w jednym lub w kilku budynkach, ale wybudowanych na różnych nieruchomościach gruntowych;
4) jest właścicielem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych, a nie wszystkie były opodatkowane VAT.
PRZYKŁAD 5.
Jan Kowalski jest właścicielem pięciu mieszkań, które kupił w stanie deweloperskim – cena nabycia była powiększona o VAT. Cztery lokale znajdują się w budynku posadowionym na nieruchomości gruntowej X. Piąty lokal znajduje się w budynku położonym na gruncie Y. Deweloper oddał kolejny lokal mieszkalny w budynku zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej X. Jan Kowalski zamierza go nabyć, jednak zastanawia się, czy nie będzie zobowiązany do zapłaty wyższego podatku. Mężczyzna nie zapłaci 6% podatku, gdyż to jego piąty lokal na tej samej nieruchomości gruntowej. Należy podkreślić, że w takiej sytuacji transakcja w ogóle nie będzie objęta PCC ze względu na opodatkowanie umowy sprzedaży VAT (ogólna zasada).
PRZYKŁAD 6.
Adam Kowal jest właścicielem pięciu mieszkań w budynkach wybudowanych na tej samej nieruchomości gruntowej. Lokale zostały nabyte od dewelopera wraz z VAT. Mężczyzna chce nabyć kolejne mieszkanie na tym osiedlu – tym razem z rynku wtórnego. Szósty lokal został nabyty bez VAT, gdyż transakcja odbyła się dwa lata po pierwszym zasiedleniu. W związku z tym Adam Kowal nie będzie zobowiązany do zapłaty 6% PCC. Z racji tego, że sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT, mężczyzna musi zapłacić podatek według 2% stawki (art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC).
Zmiany te są szczególnie niekorzystne dla podatników, którzy nie mają prawa do odliczenia VAT lub jest ono ograniczone, wówczas będą oni obciążeni ekonomicznie dwoma podatkami. W tej kwestii trzeba rozważyć, czy nałożenie się dwóch danin będzie zgodne z przepisami unijnymi. Należy stwierdzić, że z dyrektywy o podatkach kapitałowych6 takie niezgodności nie wynikają. Przede wszystkim dyrektywa zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału nie może być naliczany więcej niż jeden raz. Obrót nieruchomościami nie powinien mieścić się we wskazanej kategorii.
Przy przyjęciu założenia, że nałożenie PCC i VAT na tę samą transakcję jest zgodne przepisami unijnymi, należy ustalić, czy w podstawie opodatkowania powinien być uwzględniony należny podatek od towarów i usług. Ustawodawca wskazał, że cenę rynkową ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy o PCC). Z przepisu wprost wynika, że nie jest uzasadnione pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość obciążających przedmiot opodatkowania kwot. Dotyczy to m.in. zobowiązań publicznoprawnych zbywcy, w tym podatkowych. Stwierdzić więc trzeba, że podstawa opodatkowania będzie równa cenie rynkowej nieruchomości, w której uwzględniony został VAT.
PRZYKŁAD 7.
Jan Kowalski nabywa szóste mieszkanie od dewelopera na tym samym osiedlu. Cena nabycia wynosi 500.000 zł netto + 40.000 zł VAT. W jakiej wysokości mężczyzna zapłaci podatek? Dla Jana będzie to szóste mieszkanie z VAT na tej samej nieruchomości gruntowej. W związku z tym transakcja ta zostanie objęta 6% PCC. Podstawa opodatkowania powinna odpowiadać cenie rynkowej lokalu mieszkalnego bez odliczania długów i ciężarów. Podatek w takiej sytuacji powinien zostać naliczony od kwoty z uwzględnieniem VAT, tj. 540.000 x 6% = 32.400 zł.
Ustawodawca przewidział również sytuację, kiedy nieruchomość kupi na współwłasność kilku nabywców. W takiej sytuacji przy zakupie szóstego lokalu i każdego następnego wystąpi 6% podatek, jeśli jeden z kupujących byłby zobowiązany do zapłaty PCC według wyższej stawki (art. 7a ust. 2 ustawy o PCC). Należy przy tym pamiętać, że przy kilku nabywcach zobowiązanymi solidarnie do zapłaty są wyłącznie podmioty spełniające warunki z art. 7a ust. 1 ustawy o PCC. Pozostali kupujący nie będą natomiast obowiązani do zapłaty tego podatku.
PRZYKŁAD 8.
Spółka X zakupiła jako inwestycje 5 nieruchomości mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym. Sprzedaż ta była objęta VAT według 8% stawki. Na tym samym osiedlu pojawiła się oferta zakupu lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera. Ze względu na brak dostatecznych środków, spółka X zdecydowała się kupić tę nieruchomość na współwłasność z Adamem Kowalem. W przedstawionej sytuacji nabyta na współwłasność nieruchomość będzie objęta 6% podatkiem. Podatnikiem w tym wypadku będzie wyłącznie spółka X. Natomiast na Adamie Kowalu nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z zapłatą tego podatku.
Podatek według wyższej stawki ma dotyczyć przede wszystkim „hurtowego” zakupu nieruchomości. W praktyce nierzadko może zdarzyć się sytuacja, w której w ramach jednej lokalizacji podmiot nabędzie co najmniej 6 lokali mieszkalnych. Na tym tle pojawia się pytanie, które z mieszkań należy objąć 6% PCC. Z przepisów nie wynika, jaką nieruchomość ponad ustawowy limit należy opodatkować według wyższej stawki. W związku z tym stoję na stanowisku, że podatnicy w takich przypadkach będą mieli swobodę w określaniu takich lokali.
PRZYKŁAD 9.
Spółka X, w ramach jednej inwestycji, nabyła od dewelopera 7 lokali mieszkalnych. Cena poszczególnych nieruchomości kształtowała się w następujący sposób:
— lokal nr 1 = 450.000 zł,
— lokal nr 2 = 435.000 zł,
— lokal nr 3 = 500.000 zł,
— lokal nr 4 = 525.000 zł,
— lokal nr 5 = 511.000 zł,
— lokal nr 6 = 477.000 zł,
— lokal nr 7 = 494.000 zł.
W zaprezentowanym przykładzie moim zdaniem spółka X może wybrać dwie nieruchomości, które będą opodatkowane według wyższej stawki podatku, np. najtańsze lokale. W konsekwencji czego pozostałe pięć lokali nie będzie objęte PCC.
Pozostając przy powyższym przykładzie, może dojść do sytuacji, że przy zakupie nie zostanie wyodrębniona wartość poszczególnych lokali mieszkalnych. W takim wypadku, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, stawka 6% będzie miała zastosowanie do wszystkich umów sprzedaży.
Od kiedy to wszystko? Zasadniczo już od 1 stycznia 2024 r. Jednakże na mocy art. 13 ustawy nowelizującej przepisy w dotychczasowym brzmieniu będą miały zastosowanie do:
— czynności cywilnoprawnych dokonanych przed 1.01.2024 r. oraz
— realizacji umów przedwstępnych sprzedaży sprzed 1.01.2024 r.
PRZYKŁAD 10.
Spółka X dnia 13 stycznia 2024 r. nabędzie 8 lokali mieszkalnych w budynkach na nowo wybudowanym osiedlu. Zakup ten zostanie poprzedzony umową przedwstępną, która ma być zawarta 13 grudnia 2023 r. W tym przypadku żadna z umów sprzedaży nie będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
VAT czy PCC, a kiedy VAT i PCC
Zmiany, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2024 r., wpłyną na obecnie funkcjonujące zasady współistnienia tych podatków. Dlatego też od tego dnia nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych następujące transakcje:
1) w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowany zgodnie z art. 7a ustawy o PCC;
2) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
— umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym bądź udział w tych prawach,
— umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
3) niepodlegające VAT na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (rozliczenie w ramach grupy VAT), z wyjątkiem wyżej wskazanych przypadków. Gwoli ścisłości, zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa przez podatnika budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, jeżeli:
— nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
— wybudowaniu lub
— ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Ustawodawca przewidział dla podatników VAT czynnych możliwość rezygnacji ze zwolnienia,
o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takim wypadku
sprzedawca i nabywca mogą wybrać opodatkowanie danej dostawy (art. 43 ust. 10–11 ustawy o VAT).
Dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta powyższym zwolnieniem może jeszcze z niego skorzystać, jeżeli zostaną spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:
— w stosunku do ww. budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
— dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W przypadku gdy obrót nieruchomościami będzie podlegał pod PCC, to stawka tego podatku od 1 stycznia 2024 r. wynosi:
— 2% – od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu
użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym;
— 6% – od umów sprzedaży opodatkowanych zgodnie z art. 7a dodanym w ramach omawianej nowelizacji.
1_Ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o pomocy państwa w oszczędzaniu na cele mieszkaniowe (Dz.U. 2023 poz. 1114).
2_Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.1048).
3_Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70).
4_Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2267 z późn. zm.).
5_Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.).
6_Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, str. 11 z późn. zm.).